不申报纳税行为构罪的法益变迁、制度冲突与现实困境——从两高涉税司法解释切入

王永敬 律师

不申报纳税行为构罪的法益变迁、制度冲突与现实困境——从两高涉税司法解释切入

一、引言

摘要：不申报纳税的行为是否有必要定罪量刑，在伦理、政治和法律层面都是存在商榷余地的。刑法修正案（七）将偷税罪改为逃税罪，仅改变了罪名，并未实质改变偷逃税刑法规范的法益保护范围——诚信申报纳税秩序，最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条第二款第（一）项规定极为严苛而又歧义地定义了“不申报”，实质上增加了逃税罪刑法规范所保护的法益——对不申报行为定罪量刑。逃税罪属于法定犯、行政犯，其定罪的依据应是行政基础法而非刑法，更非司法解释。刑法修正案（七）将不申报行为定罪，《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条第二款的规定，均与《税收征管法》存在不同程度的制度性冲突。

关键词：逃税罪，不申报，法益变迁，制度冲突

二、逃税罪的罪名及法益变迁

（一）偷税罪的法益制度基础及刑法规定

1992年9月4日，全国人大常委会颁布《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，其中第一条规定：纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐薄、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税数额占应纳税额的百分之十以上并且偷税数额在一万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额五倍以下的罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额五倍以下的罚金。

1995年修订的《税收征管法》第四十条第一款规定：纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税数额占应纳税额的百分之十以上并且偷税数额在一万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，除由税务机关追缴其偷税款外，依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定第一条的规定处罚；偷税数额不满一万元或者偷税数额占应纳税额不到百分之十的，由税务机关追缴其偷税款，处以偷税数额五倍以下的罚款。

1997年修订的《刑法》第二百零一条第一款规定：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

可见，1997年修订的《刑法》第二百零一条正式确定了偷税罪的罪名和相关罪责，应当以1995年修订的《税收征管法》第四十条规定作为法益制度基础。1995年修订的《税收征管法》第四十条的立法目的是建立诚信申报的征管秩序、打击和制裁虚假申报行为，这也是1997年《刑法》第二百零一条所应要保护的法益。因此，从语义和逻辑上，1997年《刑法》第二百零一条规定中“不申报”不应简单理解为不申报的行为，而是应当理解为采取“隐瞒收入、虚列成本”等方式导致具体金额的税款未被申报缴纳的结果。

（二）偷税罪刑法规范与逃税罪刑法规范所保护的法益相同

2001年修订的《税收征管法》第六十三条第一款规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。该规定中增加“经税务机关通知申报而拒不申报”作为偷税的情节之一，似乎是对1997年《刑法》第二百零一条中“不申报”的明确定义，其保护的具体法益仍是诚信申报秩序。

2009年的刑法修正案（七）将“偷税罪”改为“逃税罪”，但修正后的《刑法》第二百零一条第一款仍然规定：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。其规范内容和所保护的法益与1997年《刑法》第二百零一条第一款完全相同。

2015年修订的《税收征管法》第六十三条关于偷税违法行为的定义与2001年修订的《税收征管法》第六十三条相同，仅将“经税务机关通知申报而拒不申报”作为偷税的情节之一，并未将直接的“不申报”视为偷税行为。

（三）《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条第二款第（一）项规定增加了逃税罪的法益保护范围，导致逃税罪的法益变迁

《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条第一款列举了“欺骗、隐瞒手段”的若干情形，第一条第二款列举了“不申报”的若干情形，将逃税罪的客观方面从“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”改为“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”或“不申报”，将未采取欺骗、隐瞒手段的不申报行为也作为定罪情形，扩充了逃税罪刑法规范的法益——诚信申报纳税的范畴。

该司法解释的第一条第二款规定：具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“不申报”：（一）依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的；（二）依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的；（三）其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的。该规定将所有的不申报纳税的行为均归类为《刑法》第二百零一条中的“不申报”犯罪行为，突破了《税收征管法》第六十三条规定的“经税务机关通知申报而拒不申报”这一限定。

质言之，按立法目的和文义、逻辑，根据刑法谦抑原则，《刑法》第二百零一条规定中的“不申报”应理解为采取“欺诈、隐瞒”手段导致的不申报后果；即使按《税收征管法》第六十三条，《刑法》第二百零一条规定中的“不申报”也应限定为“经税务机关通知申报而拒不申报”；而《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条第二款进一步将所有不申报纳税行为均认定为犯罪。

三、不申报行为“全面”构罪导致制度冲突

（一）逃税罪等“危害税收征管罪”的定罪应以作为制度基础和前置法的《税收征管法》为依据

刑罚是法律救济、法律惩治的最终手段，刑法因此成为最为严苛的法律规范，与民商法、行政法等部门法构成后置法与前置法的关系。在本质上，刑法不属于规范社会法律和秩序的规范法，而是法律秩序被破坏后、民商法和行政法不足以救济和惩治的情况下进行刑罚惩治的制裁法。逃税罪等“危害税收征管罪”属于行政犯、法定犯，只有违反税收行政管理法律法规且严重程度达到定罪量刑的必要程度，方可定罪量刑。就此而论，《刑法》第三章第六节“危害税收征管罪”的前置法、规范法是《税收征管法》及其实施条例等，《税收征管法》及其实施条例等是《刑法》“危害税收征管罪”定罪的法制基础，是否构成危害税收征管、是否有必要科以刑罚，应以《税收征管法》及其实施条例等为基准依据。

（二）对“不申报”全面定罪背离了法制基础和前置法，有抵牾罪刑法定原则之虞

如前所述，《税收征管法》及其实施条例等是《刑法》“危害税收征管法”的法律制度基础，是前置法和规范法。根据“罪刑法定”原则，对于逃税罪等“危害税收征管罪”的行政犯和法定犯而言，定罪的依据不是《刑法》，而是《税收征管法》。《税收征管法》认为构成偷税的情形，在严重的情况下才构成《刑法》第二百零一条规定的逃税罪（原逃税罪）的客观要件，《税收征管法》并未规定属于偷税的，《刑法》没必要也不应当按偷逃税犯罪处理。

自2001年以来，《税收征管法》第六十三条始终规定“经税务机关通知申报而拒不申报”才属于“不申报”情形下的偷税情节。根据罪刑法定原则，应以《税收征管法》第六十三条作为《刑法》第二百零一条逃税罪的前置法、规范法和定罪依据，即《刑法》应仅对“经税务机关通知申报而拒不申报”的严重行为追诉和判处逃税罪，而不应对所有的“不申报”行为科以刑罚。

（三）对“不申报”全面定罪违反了刑法谦抑原则

很大程度上，刑法谦抑原则与罪刑法定原则互为表里，或者说刑法谦抑原则是罪刑法定原则的一个重要体现。作为前置法、规范法的《税收征管法》未规定为偷逃税的行为，刑法及刑事司法机关不应按逃税罪处理；《税收征管法》未规定需要通过刑罚惩治的行为，刑法及刑事司法机关没有必要将其纳入犯罪和刑罚的范畴处理，这些都是刑法谦抑原则的应有之义。

《税收征管法》第六十四条规定：“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。可见，第六十三条、六十四条区别规定了“经税务机关通知申报而拒不申报”和“不申报”的法律后果，对于前者，处理包含了“构成犯罪的，依法追究刑事责任”，对于后者，并未规定需要按构成犯罪并追究刑事责任处理。因此，对于《税收征管法》第六十四条规定的普通“不申报”，刑法及相应司法解释均不应将其纳入犯罪的范畴追诉刑事责任。

（四）《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条内容违反规范法与制裁法关系的法理及逻辑，有立法之嫌

作为规范法的《税收征管法》第六十三条规定何为偷税，作为制裁法的《刑法》第二百零一条规定如何制裁。为实现刑事法律规范的完整性和便捷性，《刑法》第二百零一条可以规定何为偷逃税，但其规定的内涵和外延应与《税收征管法》第六十三条一致，不应扩充。刑法修正案（七）将普通“不申报”纳入罪责追诉范畴，已有违反刑法谦抑原则将《税收征管法》第六十四条规定的情形纳入刑法制裁的迹象，但根据逃税罪起源于偷税罪且偷税构成始终是由《税收征管法》第六十三条规定，结合《税收征管法》第六十四条规范并未追诉罪责，《刑法》第二百零一条中的“不申报”尚有解释为“经税务机关通知申报而拒不申报”的余地。但《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条第二款直接将所有情形的不申报均视为《刑法》第二百零一条中的“不申报”，极度扩大了逃税罪的罪责对象。

《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条第一款甚至将“编造虚假计税依据的”视为《税收征管法》第六十三条及《刑法》第二百零一条中的“欺诈、隐瞒”手段，但“编造虚假计税依据”属于《税收征管法》第六十四条规定的无需诉及罪责的行为。按原偷税罪的客观构成要件和《税收征管法》第六十三条第一款的列举，“欺诈”情形包括伪造、变造、多列支出，“隐瞒”包括隐匿或擅自销毁账簿及记账凭证、少列收入。《

税收征管法》是规范法和前置法，也是技术性立法，其将“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入”与“编造虚假计税依据”区别规定于第六十三条和第六十四条，可见专业的立法建议部门（财政部、国税总局）认为二者是不同的。就纯语义上区分，“编造”系指空口无凭，而《税收征管法》第六十三条及《刑法》第二百零一条的“欺诈”系指作假——伪造、变造销毁账簿或记账凭证。

有不少学者认为，《税收征管法》第六十四条中的“编造虚假计税依据”是对第六十三条中的“伪造、变造、多列支出”的归纳说法，“编造虚假计税依据”造成税款流失的，按《税收征管法》第六十三条处理（含进一步追诉罪责），未造成税款流失的，按《税收征管法》第六十四条罚款即可。如果按此观点推论，《刑法》第二百零一条中的“虚假申报”“不申报”均指向积极不法行为造成不交税或少交税的行为，“虚假申报”应指在报税过程中虚列成本，“不申报”应指在报税过程中隐瞒收入不进行申报。

《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条第二款将所有不申报行为纳入逃税罪的“不申报”之列。第一条第一款还列举了若干“欺诈、隐瞒”的情形，除第（一）项外其余基本是在《税收征管法》第六十三条规定情形之外新增加的，有的情形是否属于《税收征管法》第六十三条及《刑法》第二百零一条规定的“虚假申报”范畴尚存争议，比如骗取税收优惠。刑法司法解释，应只对刑法规范中的量刑问题、规范法及前置法中构罪客观情形进行解释，而不应增加前置法和规范法中未规定的构罪情形，否则刑法司法解释将替代前置的规范法而将司法解释置于前置法的地位，实质上等于立法，这与《立法法》的规则和要求不符。

四、不申报行为“全面”构罪的现实困境

（一）行政处罚必要性都缺失，却被刑事处罚

对于行政犯、法定犯而言，以存在违反行政管理法律法规的违法行为作为处罚前提，当科以行政处罚足以惩戒时不再追诉罪责，当行政管理法律法规规定了对严重违法行为需诉及罪责时，方可追诉更为严苛的刑事责任。质言之，行政责任都被豁免的违法行为，不应反被追究刑事责任。

《税收征管法》第五十二条第一、二款规定的一般追征期分别是三年、五年，《税收征管法》第八十六条规定的税务行政处罚的时效是五年。逃税罪的最高刑期为七年、追诉期为十年。按行政犯的法理和逻辑，在行政处罚追诉时效内但行政处罚不足以惩戒的，方可追诉罪责，实践中危害税收征管罪的刑事案件也是多数由税务机关移送公安机关侦查。根据刑法谦抑原则，不足以追究行政处罚责任的，亦应无追诉罪责的必要性。如果按《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条第二款规定对不申报行为“全面”追诉罪责，则很多已因行政处罚时效而不必科以行政责任的涉税行为，反而被追诉罪责。

（二）以刑促税、税警联合作战造成税企关系困境

一般情况下，《税收征管法》第五十二条第一、二款规定的一般追征期分别是三年、五年，过期则不再补征。《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号）规定：《税收征管法》第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。

由此可见，按国家税务总局（最高税务专业权威机关）曾经的解释，《税收征管法》第六十四条第二款中不申报不构成偷税、抗税、骗税的行为，最高人民法院（非税务专业机关）将《税收征管法》第六十四条第二款规定的情形纳入追诉罪责的范畴是不科学、不专业的；此外，《刑法》第二百零一条中的“不申报”不应解释为《税收征管法》第六十四条第二款规定的不申报，而只能解释为纳税申报过程中及资料上不申报应申报的收入，或解释为《税收征管法》第六十三条规定的“经税务机关通知申报而拒不申报”。

各地在税收任务吃紧的情况下，基于《税收征管法》第五十二条的追征期规定、《税收征管法》第八十六条规定的税务行政处罚时效期规定及国税函〔2009〕326号文件精神，难以对五年以前的企业涉税问题进行查补税款和罚款，但通过时下兴起的税警联合作战中心机制，按照《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条的规定，可以启动逃税罪刑事追诉程序的同时，以刑事立案、起诉、判决为依据认定企业存在偷税行为，继而实现无限期追征税款。

然而，这种涉税责任的不确定性和扩充解释，将必然使企业产生涉税责任恐慌，使得税企关系有失和谐，使得税款与税源的相互依存关系陷入困境。

（三）“不申报”在现实纳税申报场景中的解释困境

在现实的纳税申报场景中，“不申报”至少有以下几种情形，容易产生解释困境导致无法准确适用逃税罪法律规范。

第一种，不按规定去申报，即直接不进行申报行为，即《税收征管法》第六十四条所述情形。第二种，进行了申报行为，但在申报过程中将某些应税收入隐瞒、不申报。第三种，不按规定去申报，经税务机关通知后拒不申报，即《税收征管法》第六十三条所述情形。第四种，申报了收入，但申报了免税或减税处理，之后税务机关认为不符合减免税条件，如博汇股份“重芳烃衍生品”被税务机关纳税调整视为“重芳烃”补征税款5亿元一案。

第五种，纳税人认为（并非恶意或故意）某笔收入不涉税，故未进行上述第一种及第二种情形的申报收入，但之后税务机关认定涉税。

现实的税收征管场景中，不申报的情形可能远不止以上五种，《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条第二款规定则囊括所有、一网打尽。但实际上，将类似上述第一、二、四、五的情形均解释为偷逃税的不申报，在犯意、前置法依据等方面难以令人信服。

五、案例说明

在《税收征管法》第六十三条所予以前置的规范法基础上，结合逃税罪源于偷税罪且法益不变的立场，根据刑法谦抑原则，不申报的违法性及罪责可通过以下简单案例理解:

A企业办理了税务登记，2022年度真实营业收入1000万元，真实成本500万元，被科创委认定为高新技术企业，适用15%的优惠税率。

如果A企业在2022年每个季度不去申报企业所得税或在2023年5月份前汇算清缴2022年度企业所得税，属于《税收征管法》第六十四条所述情形，不构成偷逃税；如果税务机关发现A企业未按期申报而要求其补充申报，A企业仍不提交申报，则属于《税收征管法》第六十三条所述的“经税务机关通知申报而拒不申报”及《刑法》第二百零一条所述的“不申报”；如果A企业提交了申报表及资料，但在申报表中隐瞒收入500万元，导致少缴税款75万元，可以理解为《刑法》第二百零一条所述的“不申报”部分收入；如果A企业提交了申报表及资料，但在申报表及资料中以伪造、编造的财务凭证虚列成本500万元，导致少缴税款75万元，则属于《刑法》第二百零一条所述的“虚假申报”；

如果A企业如实申报了收入和成本，2022年度缴纳企业所得税75万元，2024年税务机关及司法机关认定A企业申报高新企业认定过程中提交了虚假资料，不应适用15%税率而应适用25%税率，应补税款50万元并缴纳滞纳金。

然而，按照《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条第二款的规定，上述情形全部构成犯罪。很显然，仅仅未按期申报和税率被还原成25%的情形亦被认定为逃税罪，是严苛过规范法的法定标准的，也是不合理的。

六、余论

从中性的政治伦理角度而言，征税是对私人财产的强制、无偿的征收，私人尽量地降低税收负担在某种程度和意义上符合人性（自然法上的正义），也相当程度上与“法律不强人所难”殊途同归，如同正当防卫和紧急避险。毕竟，对符合人性的行为未规劝、警示（经通知申报后拒不申报）即行定罪量刑，有背离自然正义和有失谦抑之感。此外，国家可以通过持续的立法加强税收征管，但私人在税收征管法律制度框架内选择承担纳税申报合规性的不同后果。

供给学派经济学家亚瑟·拉弗认为：在一定税率范围内，政府提高税率可以获得更多税收，但如果突破最优税率，税收会越来越少。其实，税政的严苛度亦然，超出均衡点（最优）的严格执法，税收也会越来越低，很多人选择消极怠工和用脚投票。税收是社会的静脉血管，回流太猛会导致肌体因缺血而乏力。在供给侧改革的当下，税务行政执法和司法追责理应更加柔和。从历史的经验看，休养生息是经验，那么修养亦能生税。

回归法治视角，《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条的规定扩充了逃税罪渊源——偷税罪的法益保护范畴，与作为《刑法》第二百零一条前置法的《税收征管法》第六十三条、第六十四条构成背离和冲突，其对不申报是否构成偷税行为的理解也与最高税务行政机关不同，有超越专业胜任范围另行制定逃税罪前置法和规范法之嫌。毕竟，作为行政犯、法定犯的涉税犯罪，其行为要件应谦抑地以税法规定和税务机关的意见为准。

不难推测，不久的将来《税收征管法》第六十三条、六十四条可能修订，《税收征管法》第六十四条将可能被增加规定“构成犯罪的依法追究刑事责任”，或被合并、同化为第六十三条。然而，不可否认的是，刑法修正案（七）将“不申报”作为逃税罪构罪要件时已在字面上背离了前置法《税收征管法》第六十三条，但保留了按《税收征管法》第六十三条解释涉刑“不申报”内涵的余地，《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》则消除了一切余地，这些都容易被认为存在违反罪刑法定原则和刑罚谦抑原则的一段历史。

税法作为专门法、前置法、规范法，总是跟随刑法甚至跟随刑法司法解释的规定不断修改的做法，违背了行政管理专业性的要求，也颠倒了规范法（税法）与制裁法（刑法）的逻辑关系。法治是最好的营商环境，税收法治是最重要的法治，几乎没有之一。当以法律为信仰时，是为法治；当以法律为工具时，充其量算作法制。

（本文仅代表作者观点）

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作者简介

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