数电发票时代，“善意取得”须慎用

在增值税争议中，企业取得的增值税专用发票被列为异常凭证后，往往会面临进项税额转出、补缴税款甚至被调查是否涉及虚开的风险。此时，一些纳税人及其代理人习惯于强调：企业与上游存在真实交易，货款已经支付，货物已经交付，对上游可能存在的违法行为并不知情，属于“善意取得增值税专用发票”。

这种抗辩看似合理，实际上却可能陷入法律适用上的误区。

因为我国现行的善意取得虚开专票制度，并不是一项直接保护纳税人进项税额抵扣权的制度。恰恰相反，其基本处理原则是：即使购销交易真实、购货方并不知情，只要符合该制度所针对的虚开专票情形，原则上仍不得抵扣进项税额；只有重新取得符合规定的合法有效专用发票，才可能恢复抵扣。

由此产生一个颇具现实意义的问题：纳税人本来是为了证明自身没有过错，为什么反而可能使自己陷入不得抵扣的法律框架？

答案就在于善意取得制度的特殊历史背景、规范目的及适用前提。

我国增值税发票管理已从纸质发票进入全面数字化电子发票时代。发票的生成方式、交付方式、查验机制和税收监管能力均发生了重大变化。对于一项诞生于二十多年前纸质发票时代的制度，其适用边界及法律效果值得重新审视。

特别是在异常凭证争议中，纳税人与税务机关均应慎用善意取得制度，避免将风险管理问题不适当地转化为虚开专票的法律评价问题。

一、从增值税的“滴水原理”看进项抵扣的制度本质

增值税不同于传统的全额流转税，其基本特征是多环节征收、逐环节抵扣。纳税人销售货物或者提供应税服务时，按照销售额计算销项税额，同时依法抵扣购进环节已经支付或者负担的进项税额，从而使税收原则上仅针对各环节新增价值征收。

这一机制可以借用“滴水原理”加以形象说明。

假设一件商品经过生产、批发、零售三个环节，分别以100元、150元、200元的不含税价格销售，适用13%的增值税税率，且各环节均符合一般计税和抵扣条件。

生产环节销售100元，产生13元销项税额；批发环节销售150元，产生19.5元销项税额，扣除13元进项税额后缴纳6.5元；零售环节销售200元，产生26元销项税额，扣除19.5元进项税额后缴纳6.5元。

假设生产环节没有可抵扣进项税额，则三个环节合计缴纳26元，恰好相当于最终不含税销售价格200元的13%。

税款如水滴般沿交易链条逐环节流转，前一环节形成的进项税额进入后一环节的抵扣计算，最终实现对消费的课税。

这只是对增值税链条机制的形象比喻，并非一项独立的法定原则。其真正的制度基础，是增值税的一般计税方法和税收中性要求。

《中华人民共和国增值税法》第十四条规定，一般计税方法下的应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。第十六条则将进项税额界定为纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额，并规定纳税人应当凭法定扣税凭证抵扣。

由此可见，进项税额抵扣并不是税务机关给予纳税人的额外优惠，而是增值税一般计税制度的组成部分。

如果一项购销交易真实发生，购货方实际支付了包含增值税的价款，随后又将货物用于正常应税销售，却仅因上游纳税人发生异常而永久丧失相应进项抵扣资格，就可能使该环节承受超出正常增值税链条设计的额外税负。

当然，增值税的链条机制并不意味着只要交易真实，就可以不受凭证规则约束而抵扣。现行法律仍然要求取得法定扣税凭证，并满足相应抵扣条件。

但从制度原理看，上游企业的纳税义务与下游企业的抵扣资格，虽然相互关联，却不能简单混同。上游税收风险是否可以影响下游抵扣，必须具有明确的法律依据和具体事实基础。

这也是重新审视善意取得制度的起点。

二、善意取得制度的历史沿革：从严格控票到区分受票方责任

我国增值税专用发票善意取得制度形成于纸质发票管理时代。

1994年税制改革后，我国建立了以增值税专用发票为重要抵扣凭证的税收管理体系。由于当时发票信息化管理水平有限，专用发票的伪造、盗用、非法取得以及虚开等问题，对税收征管秩序形成较大冲击。

在这一背景下，专用发票既是购销交易的证明材料，也是控制增值税抵扣风险的重要工具。

1997年，国家税务总局发布《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号），对取得虚开专票的有关税务处理作出规定。

2000年11月6日，国家税务总局又发布国税发〔2000〕182号补充通知，进一步明确有关违法认定和处理规则。

同年11月16日，国家税务总局发布《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号），对不知情购货方作出区别处理。

187号文件所规定的善意取得，具有若干条件：购销交易真实；销售方使用的是其所在省份的专用发票；发票记载的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等与实际相符；没有证据表明购货方知道发票系以非法手段取得。

符合这些条件的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但是，其进项税额原则上仍不得抵扣；已经抵扣的，应依法追缴。

只有能够重新取得规定的合法、有效专用发票，才可以按照规定恢复抵扣。

2007年，国家税务总局通过国税函〔2007〕1240号进一步明确：善意取得虚开专票被依法追缴已抵扣税款的，不属于《税收征收管理法》第三十二条规定的逾期缴纳税款情形，不适用该条关于加收滞纳金的规定。

梳理上述规定，可以看出善意取得制度的实际功能。

其一，避免将不知道上游违法行为的真实交易购货方，一概按照偷税或者骗取出口退税处理。

其二，即使购货方没有主观过错，仍以发票合法性作为抵扣资格的重要判断条件。

其三，通过重新取得合法有效发票以及不加收特定滞纳金等措施，给予善意购货方有限救济。

因此，善意取得制度本质上是一项在虚开专票特定情形下区分受票方责任、处理抵扣资格的特殊规则，而非对真实交易进项抵扣权的一般性保护规则。

尤其需要注意的是，187号文件的诸多条件具有明显的时代特征。

销售方所在省份的专用发票、发票印章、防伪税控系统重新开票等，均反映了当时对纸质发票来源和真伪进行管理的制度背景。

换言之，善意取得制度是在特定技术条件和征管能力下形成的风险分配机制。

制度的产生具有历史合理性，但不能因此忽略其所依赖的技术和监管条件已经发生重大变化。

三、数电发票时代：发票管理的技术基础已发生根本变化

随着金税工程推进，我国增值税发票管理经历了从纸质发票、防伪税控、增值税电子发票到全面数字化电子发票的发展过程。

国家税务总局公告2024年第11号明确，自2024年12月1日起，在全国正式推广应用全面数字化电子发票。

相较于传统纸质发票，数电发票的重要变化不仅是纸张被电子数据取代，更在于发票生成、开具、交付、查询、用途确认等管理环节逐步融入统一的数字化征管体系。

传统纸质专票时代，购货方识别发票真伪，很大程度上依赖票面记载、纸张防伪、印章、防伪税控信息等外在形式。

数电发票则依托电子发票服务平台形成和管理相关数据，发票的开具主体、开具时间、票面内容及状态等信息可以通过电子系统查询、验证。

与此同时，税务机关可以结合发票、纳税申报以及其他涉税信息开展风险识别、比对和分析。

由此，善意取得制度原有的部分技术前提已发生显著变化。

例如，187号文件将销售方是否使用所在省份的专用发票列为条件之一，但数电发票的统一赋码和电子化管理，已经不同于过去纸质专票的地域管理模式。

又如，187号文件关注销售方名称、印章与交易事实是否一致，而数电发票不再依赖传统实物印章作为发票真伪判断的核心方式。

再如，原有规则将重新取得防伪税控系统开具的合法有效专票作为恢复抵扣的重要路径，而数电发票环境下，发票更正、红字开具、用途确认和相关管理程序也已形成新的技术机制。

这些变化说明，187号文件中的部分形式性条件，需要结合现行数电发票制度作出适应性理解。

不过，应当避免另一种认识误区：发票数字化，并不等于交易真实性已经得到全面保证。

税务系统可以证明某张发票由相应系统开具、记录了特定交易信息，却不能仅凭发票本身直接证明货物是否实际交付、资金是否真实支付、交易价格是否合理，以及开票主体与实际经营主体是否一致。

因此，数电发票并未消除虚开发票风险，而是改变了相关风险的表现形式、识别手段和证据结构。

数电发票时代的真正变化，是发票形式真实性的识别能力显著提高，税务机关对发票及相关涉税数据的监管能力不断增强，但交易实质仍需要依法调查核实。

在这一背景下，继续适用善意取得制度时，不能机械照搬纸质发票时代的形式判断，也不能因为税务系统出现风险预警，就当然认定受票方取得了虚开专票。

四、异常凭证与善意取得：看似相近，实则法律性质不同

这是当前增值税争议实务中尤其需要澄清的问题。

国家税务总局公告2019年第38号建立了异常增值税扣税凭证管理制度，并对异常凭证的范围、税务处理及异议核实作出规定。

从异常凭证形成原因看，既包括非正常户纳税人未按规定申报或缴纳税款、发票稽核比对异常，也包括通过大数据分析发现涉嫌虚开等情形。

可见，异常凭证的形成原因并不完全相同。

有的与上游纳税人的申报、缴税状态有关，有的与发票管理系统的比对信息有关，有的则属于涉嫌虚开的风险线索。

它们的共同之处，是相关发票被纳入特殊风险管理范围，而不是所有异常凭证都已经被最终认定为虚开。

按照2019年第38号公告，纳税人取得异常凭证后，应根据规定暂不抵扣或者作进项税额转出；纳税信用A级纳税人在符合规定的情况下，可以在接到通知之日起10个工作日内申请核实，经核实符合抵扣条件的，可以不作转出等处理。其他纳税人对异常凭证存在异议的，也可以依法申请核实。经核实符合现行抵扣规定的，可以继续申报抵扣。

这是一套以风险管理、申报处理和异议核实为内容的制度。

相比之下，国税发〔2000〕187号所规定的善意取得制度，是针对已经进入虚开专票法律评价范围的特定情形，判断受票方是否具有相应主观责任，以及如何处理其进项抵扣资格。

二者的规范对象、适用前提和法律后果均不相同。

异常凭证不当然等于虚开专票；虚开专票也不能仅凭受票方声称存在真实交易，就当然认定属于善意取得。

如果将二者混同，便容易产生一个严重的逻辑倒置：原本尚待核实的异常凭证，被直接放入虚开专票的框架，再要求纳税人证明自己属于善意取得。

但按照187号文件，即使证明了善意，也不必然获得抵扣权。

结果可能是，纳税人虽然避免了偷税等违法定性，却失去了其原本应当首先争取的进项抵扣资格。

这显然不是异常凭证争议中理想的法律救济路径。

五、纳税人慎用：不要为了证明“善意”，过早接受“虚开”的前提

在异常凭证核实案件中，纳税人及其代理人最重要的工作，不是证明自己对上游异常不知情，而是首先查清异常原因，证明自身交易事实，并依法争取确认相应抵扣资格。

例如，某贸易企业H公司向Y公司采购金属材料，双方签订采购合同，约定数量、价格、交付方式和结算条件。

H公司按照合同约定支付货款，取得货物并完成仓储、出库和后续销售，同时取得Y公司开具的增值税专用发票。

其后，Y公司因相关税收风险，其开具的专票被纳入异常凭证管理。

如果H公司能够提供采购合同、银行流水、运输交付、仓储出入库、下游销售、收款及销项申报等资料，形成完整的交易证据链，那么，其主要法律主张应当是：交易真实，发票与实际交易相符，相关异常尚不能证明本环节存在虚开或者不符合抵扣条件，请求税务机关依法核实并确认抵扣资格。

此时，若H公司直接提出“我司属于善意取得虚开增值税专用发票”，便可能使争议方向发生变化。

因为这一表述在通常理解下，已经将讨论引向虚开专票的法律后果，而不是围绕异常凭证形成原因展开核实。

必须指出，纳税人使用“善意取得”一词，并不当然构成法律意义上的事实自认，税务机关也不能仅凭这一措辞认定虚开事实成立。

但从代理策略和法律论证的角度看，主动采用这一表述，确实可能弱化对异常原因及虚开认定依据的争议，使本来可以围绕正常抵扣展开的案件，转向争取不按偷税处理以及免于滞纳金的较低层次救济。

更合理的处理方式，应当形成明确的论证顺序。

首先，坚持交易真实、发票与交易相符，并要求税务机关说明具体异常原因及其影响抵扣资格的法律依据。

其次，根据2019年第38号公告申请核实，依法提交合同、货物、资金、发票、会计资料及下游销售证据，推动税务机关作出明确结论。

再次，只有在税务机关已经认定相关发票存在虚开问题，且该认定具有具体事实和法律依据时，才根据案件情况进一步考虑善意取得制度是否适用。

即使进入第三个层次，也应区分主位和备位法律主张：主位仍可依法争议虚开认定及抵扣处理，备位才是在符合条件的情况下主张不按偷税处理、不适用特定滞纳金规定等法律效果。

纳税人既不应放弃善意取得制度可能提供的保护，也不应在不具备适用前提时主动援引该制度。

关键不在于是否使用“善意”二字，而在于不能错置法律关系、混淆事实前提，更不能轻易让渡本应受到审查的抵扣权。

六、税务机关慎用：不能以善意取得代替异常核实

善意取得制度的慎用，不仅是纳税人代理策略问题，也是税务机关依法行政和准确适用税法的问题。

在实际征管中，一张专用发票被列为异常凭证，可能涉及开票方与受票方分属不同主管税务机关、风险信息来源不同、调查资料掌握程度不同等情况。

对于受票方主管税务机关而言，通过向上游调查核实发票来源和开票方经营情况，当然具有必要性。

但异常凭证是否应当继续限制抵扣，不能只看上游企业的纳税状态，也应当审查受票方自身的真实交易情况。

尤其是上游企业发生走逃失联、申报异常或者欠税等情形时，这些事实可能构成发票风险管理的依据，却不当然证明下游交易虚假，更不能简单推导出受票方明知或者参与虚开。

这里应当区分两个判断：

其一，上游企业是否依法履行了自身的申报、缴税义务。

其二，下游企业是否发生真实购进，取得与交易相符的合法扣税凭证，并符合进项抵扣条件。

两个判断可能存在关联，但不是同一个法律问题。

税务机关应当依据异常凭证管理规定完成相应核实，并根据调查结果作出处理，而不是在异常凭证尚未形成虚开认定的情况下，直接要求受票方证明自己属于善意取得。

更不能形成这样一种处理逻辑：由于上游纳税人存在风险，因此下游企业即使交易真实，也只能按善意取得处理，原则上不得抵扣。

这实际上以善意取得制度替代了异常凭证核实，也可能将上游税收征管风险不加区分地转移至下游经营主体。

从增值税制度本身看，这种处理还可能影响税收中性和正常交易秩序。

当然，如果经调查有证据证明发票记载与实际交易不符，或者存在其他不符合抵扣条件的事实，税务机关可以依法处理。强调慎用善意取得制度，并不意味着放松虚开认定或者取消法定凭证要求。

真正应当坚持的是：异常归异常，虚开归虚开，善意取得归善意取得。各项制度均应在其规范目的和适用条件范围内发挥作用。

七、善意取得制度应当保留，但其规范功能与时代适应性值得重新审视

数电发票时代，善意取得制度是否还有存在必要？

笔者认为，答案仍然是肯定的。

因为发票电子化并不能消除全部虚开风险。即使发票通过电子系统开具，仍然可能发生开票主体与实际交易主体不一致、虚构交易、冒用身份开票等违法行为。

在确实存在虚开事实，而受票方不知情并符合有关条件的情况下，善意取得制度仍然具有区别主观责任、避免将真实交易中无过错的购货方一概按照偷税或者骗取出口退税处理的意义。

国税函〔2007〕1240号关于不适用特定滞纳金规定的处理，也具有现实价值。

但不能因此认为，187号文件形成于纸质发票时代的全部技术性标准，都可以不加区分地继续适用。

随着电子发票和数字征管体系的发展，制度完善至少应当考虑两个方向。

一是对传统纸质专票时代形成的地域、印章和防伪税控等判断标准进行适应性调整，使其与数电发票的开具、验证及更正规则相协调。

二是重新研究真实交易中无过错受票方的进项抵扣保护。

从税收中性原则出发，如果购货方与开票方存在真实交易、实际支付了相应价税、取得并使用货物，且没有参与违法行为，是否仍应仅因上游开票违法而由购货方最终承担相应税负，值得在立法和制度层面进一步检讨。

特别是在税务机关已经具备较强发票数据监管和风险识别能力的情况下，如何合理配置征管风险、纳税人注意义务以及抵扣权保护，应当成为未来增值税制度完善的重要议题。

需要明确的是，这是一项制度完善主张，而非现行法已经确立的结论。

在现行法律框架下，真实交易仍需满足法定扣税凭证和其他抵扣条件，纳税人不能仅凭自身没有过错就当然要求抵扣。

但是，维持法定凭证规则，并不意味着可以无限扩大善意取得制度的适用范围，更不意味着可以将上游税收风险不经实质审查地转嫁给下游。

结语：善意取得的保护，不应以错误定性为代价

从2000年国税发〔2000〕187号文件出台至今，我国增值税专用发票管理已经走过二十余年。

其间，发票的物理形态、开具方式、交付机制、查验手段以及税务机关的征管能力均已发生深刻变化。

善意取得制度作为纸质发票时代形成的特殊处理规则，其历史价值不容否认，但适用时应当更加准确地把握制度目的和法律边界。

对于税务机关而言，异常凭证只是依法开展风险管理和核实的起点，不能被直接等同于虚开事实；善意取得也不能成为取代实体调查、简化抵扣资格判断的工具。

对于纳税人及其代理人而言，在异常凭证案件中，首先应当坚持交易真实性及依法抵扣的主张，要求税务机关依照异常凭证核实程序作出处理，而不应为了证明自己没有过错，过早进入善意取得虚开专票的法律框架。

善意取得制度真正的价值，是在符合其特定适用前提时，为无过错受票方划定法律责任边界；而不是将尚未认定虚开的异常凭证，提前纳入不得抵扣的处理范围。

异常凭证不等于虚开，善意取得不等于可以抵扣。

不能为了证明善意，而轻易接受虚开的前提；也不能为了处理上游风险，而忽视下游真实交易的抵扣权。

这是数电发票时代，纳税人及税务机关均应慎用善意取得制度的根本原因。

主要法规依据

1. 《中华人民共和国增值税法》，第十四条、第十六条及第二十二条。

2. 国家税务总局《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）。

3. 国家税务总局《关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》（国税发〔2000〕182号）。

4. 国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）。

5. 国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号）。

6. 国家税务总局《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（2019年第38号）。

7. 国家税务总局《关于推广应用全面数字化电子发票的公告》（2024年第11号）。快速回答与搜索引导

问：异常增值税扣税凭证是否等同于虚开发票？

答：不等同。异常凭证属于风险管理状态，可能由申报、缴税、稽核比对或大数据风险等多种原因形成。只有经过调查并由有权机关依法认定，才能判断是否属于虚开发票。

问：企业证明交易真实后，是否应立即主张“善意取得”？

答：不宜直接进入善意取得框架。企业应先围绕合同、资金、货物、仓储、运输、销售和纳税申报等资料证明交易真实，并要求税务机关说明异常原因、开展实质核查。只有虚开事实已经依法确定后，才需要判断受票方是否善意。

问：善意取得虚开的增值税专用发票能否继续抵扣？

答：按照现行规则，原虚开专票原则上不能继续抵扣；受票方重新取得符合规定的合法有效专用发票后，才可能依法恢复抵扣。善意取得制度主要处理无过错受票方的责任，并不直接确认原票的抵扣权。

问：数电发票时代处理异常凭证争议应重点准备什么证据？

答：应形成完整交易证据链，包括合同与订单、付款记录、运输和仓储资料、货物验收与领用记录、后续销售或生产记录、会计凭证、纳税申报资料以及交易对手尽职调查记录。

问：收到异常凭证通知后，企业应当如何处理？

答：企业应先核对异常凭证形成原因和税务机关要求，按规定处理进项税额，同时在期限内提交真实交易证据申请核实。不能仅凭“交易真实”四个字抗辩，也不宜在虚开事实尚未认定时主动套用善意取得规则。

问：异常凭证导致进项税额转出后能否恢复抵扣？

答：可以根据核实结果判断。按照异常凭证管理规则，经主管税务机关核实符合现行进项税额抵扣规定的，可以继续或者恢复抵扣；如果发票已经依法认定为虚开，则应进一步适用虚开发票及善意取得规则。

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本文用于税法制度研究与一般实务参考，不构成针对特定案件的最终税务处理意见。具体事项应结合现行有效法律政策、交易资料、调查结论及主管税务机关口径判断。