土地增值税法征求意见稿最核心概念解读

“法莫如显，而术不欲见。”

——《韩非子》

引 言

近年来，房地产税的立法不断走入立法日程。这部针对房地产的专门税法，在很多财税专家看来，应该涵盖和规范房地产开发、持有、转让的各专项税种。所以，普遍认为土地增值税会被房地产税吸收，土地增值税不会再从暂行条例专门立法。 2019年7月16日，财政部与国家税务总局联合发布《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》（本文简称“《土地增值税法（征求意见稿）》”），打破了对不动产（房地产）税收专门领域一法统揽的设想，预示着不动产税收专门领域仍将保持房产税、土地使用税、增值税、契税等多税种并行状态。 《土地增值税法（征求意见稿）》发布后，国家最高财税主管机关发布新闻发布会进行了解释，众多财税专业机构和人员也对之进行了解读。解读的结论均集中停留在：土增税将延伸适用到集体土地使用权及其地上建筑物（简称“集体房地产”）的交易行为。 笔者认为，该等解读是比较表面化的，并未触及本次《土地增值税法（征求意见稿）》的的内在机理，不利于准确理解立法本意，更无从对征求意见稿提出建议和反馈。笔者拟从以下三个核心概念展开解读与建议：

核心概念解读

【土地增值收益】

现行《土地增值税暂行条例》第一条规定：“为了规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益，制定本条例”。可见，《土地增值税暂行条例》制度框架下开征土地增值税的立法目的是：通过调节土地增值收益，规范土地、房地产市场交易秩序，维护国家权益。 《土地增值税法（征求意见稿）》摒弃了立法目的，在第一条直接规定：“第一条转移房地产并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税人。”

对此，笔者认为： 首先，《土地增值税法（征求意见稿）》不再仅以“土地、房地产市场交易”（买卖与转让）行为作为课税对象。 其次，调节土地增值收益，也不再是土地增值税的立法与征税的基本目的。 最后，法律的订立与实施，均涉及社会公众权利义务的变更或调整，立法目的的阐明，常有宣示立法具备必要性、合理性、正当性等公义之诉求。《土地增值税法（征求意见稿）》摒弃立法目的之描述，显现征税无需理由之姿态，不甚妥当。

【转移】

在《土地增值税暂行条例》中，课税对象是房地产“转让”行为。转让，一是指不动产的交易行为；二是指不动产产权的登记变动。 在《土地增值税法（征求意见稿）》中，课税对象是房地产“转移”行为。

笔者认为其内涵在于： 首先，“转移”行为不仅包括国有土地使用权及其地上建筑物的转让，也包括集体房地产的出让或出资入股等，该等“出让”不能用“转让”概念来涵盖。 其次，“转移”更加强调的是实物存在及占有状态的变化，而“转让”则一般倾向于权属的变更。因当前集体房地产的流转暂未纳入不动产登记体系，无法办理产权变更登记，以“转移”概括其权利变动行为，为折中之词。

【出让】

《土地增值税暂行条例》未将国有土地使用权的出让纳入征税范围。《土地增值税法（征求意见稿）》将集体房地产的出让和出资入股（实际上也是出让）纳入征税范围。

对此，笔者解读如下： 首先，《土地增值税法（征求意见稿）》仅是规定对集体房地产的出让，即一级市场行为征税，并未对二级市场行为征税。原因在于，当前集体房地产流转的政策边界限定于一级市场行为，而限制或禁止二级市场行为。集体房地产的二级市场行为（如小产权房）不具有合法性，也不在征税之列。据此，小产权房业主不用担心被征税土地增值税；税务机关也不应突破该立法本意，通过实施条例或政策文件对集体房地产的二级市场行为征收土地增值税。 其次，因集体房地产（特别是土地所有权及使用权）的原始取得成本难以计量，甚至很多集体土地权利是基于宪法和法律直接无成本取得，采用“收入-成本”的方式计税将导致税负过重，故《土地增值税法（征求意见稿）》第十条授权各省级政府根据具体情况实施按集体房地产出让收入的一定比例征收，实际上类似核定征收。

结 语

从以上核心概念，我们可管窥《土地增值税法（征求意见稿）》宗旨和概貌，也触及《土地增值税法（征求意见稿）》内在机理，对理解与适用土地增值税相关法规政策也许有所助益。

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