香港税务局调整香港居民身份认定标准对跨境投融资的影响

一、政策概要

近期，香港特别行政区税务局（以下简称“香港税务局”）在出具香港居民身份证明书的认定标准和处理方式后，于2023年6月8日宣布：自2023年6月12日起，香港税务局将根据相关的避免双重征税和防止偷漏税协定/安排（以下简称“税收协定”）中“香港特别行政区居民”（以下简称“香港居民”）的字面标准定义，认定公司/信托/合伙/其它团体的香港居民身份并决定是否向有关申请人出具香港居民身份证明书。

按照《内地与香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称“内地与香港税收安排”）中关于公司/信托/合伙/其它团体的定义，在香港成立/组成的公司/信托/合伙/其它团体，或通常在香港进行管理或控制的于香港以外成立/组成的公司/信托/合伙/其它团体，均属于香港税收居民。香港与其它国家/地区（日本除外）签订的相关税收协定中，对香港居民的认定标准，亦基本如内地与香港税收安排所述。依此标准，凡注册/登记于香港的公司/信托/合伙/其它团体应理所当然、毫无争议的认定为香港税收居民。

然而，香港税务局此前对公司/信托/合伙/其它团体（以下简称“机构”）香港居民身份的认定并未严格执行内地与香港税收安排或有关税收协定中的居民标准，而是参照执行了香港地区与日本签订的税收协定（以下简称“港日协定”）的认定标准。根据港日协定，香港机构居民定义为在香港地区注册成立并拥有主要管理和控制场所的实体，在此情况下，在香港地区成立或组成的机构申请人需要提供其在香港地区税境内外的经济实质详细信息。

于是，以维护香港地区有关税收协定的条款和目的为主要考量基准，在机构为拟享受税收优惠待遇而申请认定为香港税收居民时，香港税务局仍对“居民”定义中并未规定的经济实质内容进行评核，比如：在涉及申请人被动收入税收待遇的情况下评核申请人是否属于受益所有人；评价申请人申请香港税收居民身份认定是否存在滥用税收协定条款及其漏洞之目的；审核申请人在香港税境内外的经济实质（如董事会在哪里召开、重要战略/策略/决策于哪里作出等）。基于前述实际认定标准，香港税务局曾有拒绝向符合相关税收协定中香港居民定义的机构申请人出具香港居民身份证明书的记录，也因此引发了争议。

二、香港税收居民身份的意义

“居民”是国（区）际税收法律关系及相关税收协定中的重要概念，居民身份的界定关涉国（区）际之间征税权的分配与协调，更关涉有关纳税义务人的税收待遇和相关优惠的享受。具体到内地与香港跨境税收领域而言，本文暂列举以下两大方面。于香港而言，涉及香港税境外收入的免税待遇问题。根据香港的指明外地收入豁免征税机制，香港税务局对机构居民符合条件的境外收入予以免税优惠，符合香港机构居民身份标准显然是享受该等税收优惠的前提。

于内地而言，涉及股息/利息/特许权使用费的协定优惠税率的待遇适用问题。根据内地与香港税收安排，香港公司来源于内地的股息可适用5%的预提所得税优惠税率，利息和特许权使用费可适用7%的预提所得税优惠税率，符合条件的股息红利等财产收益（如持股比例低于25%）可适用免税处理。而在中国与其它国家的税收协定项下，上述四项所得一般税率均为10%。按照《国家税务总局关于发布<非居民纳税人享受协定待遇管理办法>的公告》（国家税务总局公告2019年第35号）的规定，提供香港税收居民身份证明书是向内地征税机关申请享受税收安排优惠待遇的必要条件。

三、政策调整带来的影响

在全球经济增长放缓、国家和地区经济发展转型的大背景下，香港税务局此次调整香港税务居民身份认定标准，放松有关税收协定待遇的适用难度，对香港吸引外来资金投资创业、财富管理具有积极促进作用。本次政策调整，也是对有关税收协定中“香港居民”定义与认定执行的法治化回归。同时，更是内地与香港税收安排项下，《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号，以下简称“9号公告”）及《国家税务总局关于在内地使用香港税收居民身份证明相关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第35号，以下简称“35号公告”）涉及的税务行政便利措施的港方改进举措。根据9号公告和35号公告，香港公司需向内地税务机关出示其居民身份证明以及受益所有人相关材料，才能申请股息/利息/特许权使用费等财产收益的协定优惠待遇。

根据9号公告第八条、《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2015年第60号，以下简称“60号公告”）和35号公告的相关规定，机构申请人可以提供相关税收居民身份证明书及相关的涉税交易资料来证明符合“受益所有人”标准以申请享受相关税收协定优惠待遇。本次政策调整前，香港税务局在核实认定香港居民身份及出具香港居民身份证明书时，充分考量了经济实质和“受益所有人”标准，内地税务机关对香港居民身份证明书对证明相关申请人经济实质和“受益所有人”标准的信赖度较高。

本次政策调整后，相关申请人获取香港居民身份证明书的行政便利度理应会明显提高，但内地税务机关对香港居民身份证明书的经济实质和“受益所有人”标准的证明力的信赖度极大可能会降低。在此情形下，内地税务机关将可能更为严格执行9号公告第二、三、四条等相关规定对“受益所有人”对认定标准和程序性要求。某种程度上，香港机构居民获得内地与香港税收安排项下来源于内地股息/利息/特许权使用费等财产收益优惠税收待遇的工作重点从香港税务局向内地税务机关转移。

四、值得注意的问题

香港机构外地收入豁免征税机制的细节变化。根据自2023年1月1日起调整并生效的指明外地收入豁免征税机制，若指明外地收入豁免征税机制下的纳税人在香港收取其出售境外权益性投资的处置收益，且该等收益根据相关税收协定在外地税收管辖区获得免税处理，则该等收益将不获得在香港地区作免税申报，因其无法满足前述指明外地收入豁免征税机制下要求的外地“应税条件”，即：在针对财产性所得的收入来源地征税权优先于居民地征税权的原则下，不符合来源地应税要求而被免税的，应在居民地纳税，国际税收协定的目标既在于避免双重征税，更在于避免双向漏税。

香港居民身份不等于香港“受益所有人”。在9号公告等相关税收政策文件中，内地税务机关保留了对“受益所有人”标准的最终认定权。基于9号公告第三、四条的规定及其意蕴，内地税务机关可以根据相关居民身份证明书等资料作为“受益所有人”的认定依据，以提高税收协定/安排项下“受益所有人”认定的行政便利度。然而，9号公告第二条仍然开宗明义地保留了“受益所有人”标准的判断与认定权。当然，该条款属于否定性或排除性条款，即：满足9号公告第三、四条的规定，且未触及第二条规定的情形，相关申请人可被认定为“受益所有人”。尽管如此，香港居民身份与香港“受益所有人”之间仍然不是同一或对等的关系。

内地税务机关将进一步强化“不利因素测试”和“安全港规则”的执行力度。9号公告第二条所述内容，实际上列举不利或不宜认定“受益所有人”的不利因素，内地税务机关启动和适用该条款，即为“受益所有人”标准的“不利因素测试”。而9号公告第四条规定了可以豁免不利因素测试的情形，税收学理上通常称为“安全港规则”。9号公告第四条第（一）（二）（三）项分别规定政府、上市公司、居民个人免于“不利因素测试，第（四）规定：受政府、上市公司、居民个人直接或间接100%控制的机构居民，亦可免于”不利因素测试“。

香港税务局本次政策调整后，基于上述已分析的原因，内地税务机关将可能强化对9号公告第四条第（四）规定中持股公司和平台的经济实质审查，增加了此类公司被纳入“不利因素测试”的可能。同时，也有可能加强9号公告第二条规定项下“不利因素测试”的执行标准，相关机构因触及“不利因素”而导致“受益所有人”身份被否定的风险加大。

晟典税务律师团队将持续关注香港居民身份证明书及适用税收安排优惠待遇情况的最新进展，可就香港居民身份证明书的申请、受益所有人的判断、税收协定优惠待遇的适用及相关问题的落实为客户提供专业建议和帮助。（本文仅代表作者本人观点）

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快速回答与搜索引导

问：如何理解“香港税务局调整香港居民身份认定标准对跨境投融资的影响”中的核心税务问题？

答：阅读本文时建议按“适用主体—交易或所得性质—计税规则—征管程序—证据材料”五个层次理解。标题或形式相似的业务，可能因实际出资、控制、居民身份、经营实质和证据链不同而得出不同结论。

问：实务中需要优先核对哪些信息？

答：优先核对政策的发布机关、效力层级、生效时间、适用地区和后续修订，再对照当事人身份、合同、发票、账簿、资金流、股权和履约资料。

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