企业合并、分立涉及哪些个人所得税问题？

“所得税一直是企业重组中需要重点考量的问题。2009年4月30日，财政部、国家税务总局联合发布《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税（2009）59号），这是税法领域首次对企业重组进行定义，其所称企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。59号文亦明确企业及法人股东所得税税务处理的规则。然而，在企业重组实务中自然人股东的个税义务问题常常得不到关注和明确。本文从企业合并、分立两种重组方式出发，探讨被合并、分立企业的自然人股东是否应该缴纳个人所得税问题。

本文目次

一、主要税收法律政策

二、税务局官方咨询答复整理

三、本文观点分享

四、思考及建议

一、主要税收法律政策

企业合并/分立中主要涉及两个主体的所得税处理：一是被合并/分立企业的亏损能否在合并/分立企业中结转；二是被合并/分立企业的股东应该如何缴纳所得税。股东既可以是法人，也可以是自然人，但当前两类股东的所得税税收政策存在不均衡现象。

1. 企业所得税领域

财税（2009）59号文对法人股东所得税处理有两种规定：一般性税务处理和特殊性税务处理。企业合并/分立中，通常会出现股权权属变动。一般来说税法要求确认股权变动的收益或损失，股东因股权合并/分立的获益需要缴纳所得税，这便是一般性税务处理的逻辑。然而，也存在一些企业合并／分立前后，并未改变其经营方式与内容，交易过程中不涉及或很少涉及金钱支付。所以此类企业重组的目的并不是为了转让资产获利，而是为了优化资源配置，强化企业在市场上的竞争力，股东权益未发生实质性改变。如果对股东征税，将增加交易成本，不利于市场经济的竞争发展，有违税收中性原则。因而，59号文规定此类企业可以选择特殊性税务处理：即满足一定适用条件的重组交易，法人股东股权支付部分不在当前确认处置损益，等到未来法人股东将股权转让时再行确认应纳税所得。

2010年7月26日，国家税务总局发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）进一步规定，同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。

2. 个人所得税领域

对于企业合并/分立涉及的自然人股东可否及如何区分适用一般性纳税处理或特殊性税务处理的问题，税法及税收政策目前暂无明确规定，仅在国家税务总局2015年6月发布的《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）有所提及。该公告明确指出：“重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。”

二、税务局官方咨询答复归纳

我们通过国家税务总局12366纳税服务平台网上留言模块，共找到13个相关问题的答复。各地税务局的观点可归为以下两类：

1、企业合并/分立中，个人股东涉及股权转让或以非货币性资产投资的，按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税；若涉及分配留存利润的，按照“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税。

2、参照非货币性资产评估增值处理，即主要看分立后企业的实收资本是否发生变化，如果实收资本增加就代表非货币性资产增值，需要缴纳个人所得税。无论是分立或合并，如果个人原股权原值小于新企业股权原值，就说明有增值，需要缴纳个人所得税 。

三、本文观点分享

从上述答复结果来看，各地税务机关的解决标准并不一致。即使按照税务机关的要求，如何判断自然人股东是否涉及股权转让等行为，仍面临统一解释的困难。不仅如此，当前实务中还存在一种观点：48号文是规范企业所得税的文件，所以自然人股东不能适用。对自然人股东在企业合并/分立中涉及的股东权属和权益变动，应按照公允价值确认资产处置损益并缴纳个人所得税。我们认为这一观点难免偏颇，判断自然人股东是否需要缴纳个税应回归个人所得税法的规定，即以判断自然人股东所持股权是否增值或是否发生股权转让行为为基准。以下举例探讨：

情形一：企业合并/分立后，自然人股东持股比例保持不变，持股投资成本（计税基础）不变

例1-1：A公司实收资本100万元，自然人股东甲实缴60万元持有60%股权。A公司分立成A1、A2两家公司。A1公司实收资本30万元，A2公司实收资本70万元，A1、A2按比例承继资产负债且未超出A公司经营范围内容，甲继续各持有A1、A2公司60%股权。

分析：从经济角度来看，A公司分立成两家公司，对于股东甲而言相当于甲把控制的股权权益进行切分，但甲所持有的股权的投资成本（计税基础）并没有发生改变——分立后持股人还是甲、持股比例还是60%、持股成本（计税基础）仍是60万元。因此我们认为，在企业分立/合并前后，股东持股比例不变、持股的投资成本不变的情况下，自然人股东不涉及个税纳税义务；而对以货币资金方式获得的、超过所持股权投资成本（计税基础）额非股权支付金额，应视作利润分配，自然人按照“利息、股息、红利所得”项目缴纳个税。

如果分立后的企业不按比例划分资产负债，自然人股东是否负有纳税义务呢？分析如下：例1-2：同例1-1，分立前A公司总资产300万元，总负债100万元，股东总权益共200万元：其中实收资本100万元，资本公积、盈余公积等合计100万元（以下简称“附属权益”）。A公司按3:7分立股权投资成本（计税基础），即A1公司实收资本30万元，A2公司实收资本70万元，但A1、A2按比例6:4承继A公司资产负债，甲持有分立后A1、A2公司各60%股权：

分析：虽然分立后的企业因资产负债分配不均衡导致股东附属权益未按3:7的比例分配，但在经济实质上，甲所持有的分立后公司股权的投资成本（计税基础）仍然是60万元，对应的股东权益额仍是120万元，股东权益没有发生改变。我们认为依然符合例1-1的分析结论，该自然人股东不涉及个税纳税义务。但是，如果深入观察，企业分立过程中实收资本分割比例与资产负债分割比例的不一致，其实涉及到公司债权人受偿风险变动问题，此处不作深入探讨。

情形二：企业合并/分立后，自然人股东持股比例改变，持股投资成本不变

例2：A公司实收资本100万元，自然人股东甲实缴60万元持有60%股权，乙持有40%股权实缴40万元。A公司分立成A1公司与A2公司，A1公司实收资本30万元，A2公司实收资本70万元，A1、A2未改变A公司经营实质，甲持有A1、A2公司各70%股权。

分析：关于甲原所持60%股权部分，处理同例1；关于甲新获得10%股权部分，因实收资本未发生变化，可以排除增资扩股情形，所以实质上是甲从乙处受让10%股权。乙转让10%股权的行为，按照国家税务总局公告2014年第67号规定判断是否需要申报缴纳个税；甲新获得的10%股权，依其支付对价方式（有无对价、何种方式对价）判断是否需要申报缴纳个税。

情形三：企业合并/分立后，自然人股东持股比例不变，实收资本总额改变

例3：A公司实收资本100万元，自然人股东甲实缴60万元持有60%股权，乙持有40%股权实缴40万元。A公司分立为A1公司与A2公司，A1公司实收资本100万元，A2公司实收资本100万元，A1、A2未改变A公司经营实质，甲持有A1、A2公司各60%股权。

分析：需要区分情况讨论：（1）若甲持股投资成本的增加是以现金追加，投资阶段无需缴纳个税；（2）若实收资本增加是由于资本公积或盈余公积转增资本导致：①以资本溢价转增情形，我们认为甲无需缴纳个税（虽然各地税务局对此执行标准不一）；②以其他资本公积或盈余公积转增实收资本，我们认为应在经济实质上分解为企业对股东的分红和股东以分红款增资两个交易行为，甲需要按照“利息、股息、红利所得”项目申报缴纳个税。

情形四：企业合并/分立后，自然人股东持股比例改变，实收资本总额改变

例4：同例3，分立后，A1公司实收资本100万元，A2公司实收资本100万元，A1、A2未改变A公司经营实质，甲持有A1、A2公司股权的比例变为各40%。分析：导致甲持股比例下降存在两种原因：（1）甲将20%股权转让给乙；（2）乙增资扩股导致甲持股比例下降。对于股权转让，适用国家税务总局公告2014年第67号规定进行判断，不再赘述。关于乙增资扩股所涉个税，我们曾撰文探讨其中个税问题，详见《个人股东就增资扩股是否需要缴纳个人所得税之探讨----以广东湛江市税务局咨询回复为例》一文。

特别说明，上述举例以企业分立来探讨，关于企业合并所涉自然人股东个税问题，参照分立的持股比例、持股成本（计税基础）的变与不变来分析判断，本文不再赘述。

四、思考及建议

纵观59号文的内容，其核心是判断达成哪些条件便可认定重组交易具有优化配置资源实质，从而法人股东可适用特殊性税务处理。所以问题的核心在于：企业所得税法中并没有赋予执法机关对优化配置资源型重组交易的征税权力。因此59号文不是解决法人股东应不应该缴税的问题，而是解决如何判断是否属于优化配置资源型重组交易。

同样的，即使个人所得税法中没有出台类似标准，也不意味着自然人股东一定需要缴纳个税。结合上述案例分析结果，我们认为实践中对个人所得税的判断标准不应低于企业所得税的，否则会出现在同一家企业里，法人股东不需要缴纳企税，自然人股东却需要缴纳个税，相同经济业务存在截然不同的所得税处理，实则违反税收公平原则。

综上，我们建议税政机关应全面、慎重地考虑法人股东和自然人股东在所得税层面纳税义务的一致性，早日出台相关规定以规范此类情形的执法尺度。同时，我们建议企业在合并/分立之前，提前做好交易模式及交易文件涉税部分的整体筹划及设计，依法维护纳税人权利并减少后续税务风险。

作者简介

创作与审定：王永敬

执笔与举例：曹闻雯

晟典律师事务所王永敬律师团队实习律师，中国税务师。曾服务于一家大型外资融资租赁公司，担任该公司总部法务。目前主要执业领域为企业并购重组、税法与税务、资本市场等非诉讼事务及相关的争议解决。

邮箱：caowenwen@shengdian.com.cn

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答：阅读本文时建议按“适用主体—交易或所得性质—计税规则—征管程序—证据材料”五个层次理解。标题或形式相似的业务，可能因实际出资、控制、居民身份、经营实质和证据链不同而得出不同结论。

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阅读提示具体个案应结合现行有效政策、交易事实和主管机关口径判断。